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文：張捷誠（地政背景出身，現為執業律師，長期關注台灣地政相關層面的法律及社會問題）近來，空屋稅的議題再次成為公共社會討論的焦點，尤其此因與居住正義的落實息息相關，不乏有投書各大社論及媒體者，亦有建言朝改革房屋持有稅方向者，但房屋稅本身亦存有法規制度及實務問題存在，改革並非容易。現行房屋持有稅的問題何在？房屋稅是對持有房屋所有權之人所課徵的稅賦，而房屋稅的計算公式為房屋課稅現值×稅率，房屋稅課稅現值即係房屋稅的稅基，而其稅基量化標準的計算公式為：核定單價【房屋標準單價×（1±各加減項之加減率）±樓層高度之超高或偏低價×面積】×（1-折舊率×折舊年數）×街路等級調整率（路段率）而房屋稅稅基量化標準的問題，長久以來被詬病者就是「房屋標準單價」的評定問題，本文在此想對「街路等級調整率（即路段率）」的問題想做更進一步的說明及評論。街路等級調整率（路段率）的弊病：評定專業不足，流於主觀依《房屋稅條例》第11條第3款規定：「……。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」，由此可知，影響路段率的三大因素即為「房屋生活機能、商業繁榮及交通發展狀況」，但由於這些標準過於抽象，實務操作上多係以「實際調查法」，也就是實地勘查，其調查之行政程序略為：各稅捐單位分處（如臺北市稅捐稽徵處大安分處）成立調查小組，實際勘查並初步填寫「擬訂房屋街路等級調整率說明表」總處（即臺北市稅捐稽徵處）定期召開會議通盤檢討妥適性及合理性，就各分處的調查結果，得再組成複核小組，實地複核將審核之提案刊載公報或公所公布周知，並視需要召開說明會，公告期滿後，提報不動產評價委員會審議。以上說明，各位即可知街路等級調整率的檢討有賴稅務人員的「主觀判斷」。但實際上，除稅捐單位本身較辦理地價調查作業人員不具估價專業及經驗外，也很難期待實地勘查人員將每一街路作整體性調查（稅捐單位無專責調查人員），所以為人詬病者，就是缺乏一套客觀透明的估價程序。其中，各地方政府雖不乏有提出改善的對策，如新北市政府稅捐稽徵處自民國99年就率先使用GIS系統的技術，利用轄區內地政機關評定的公告現值平均數為基礎，去建構客觀、量化的路段率評估模型，但這又馬上牽涉到路段率本質上是否造成房屋稅與地價稅重複課稅的問題，此問題其實相當複雜，而關鍵核心為：路段率是否把已在地價稅稅基量化考量的因素（即商業繁榮及交通發展狀況）而重複納入考量[註一]；如果前者答案為是，則是否有諸多批評者所說的違法違憲情形？房屋稅與地價稅重複課稅的問題本質，比一般人想像的複雜就上述的第一個問題，近年最高行政法院已有一致見解認為路段率的評定不致「實際上將土地價值混入因地理區域所生之建物價值」，意思就是雖然考量的因素相同，但法院認為土地跟建物都會各別創造獨立的價值，所以不會有重複之處，甚至以經驗說明，透過實證結果確立「房地合一出售之市價應歸功於土地的部分最高不會大於70%，所以只有房屋稅的稅基不超過房地合一出售市價的30%，即可認為沒有重複評價」[註二]。話雖如此，筆者回顧民國56年《房屋稅條例》的立法過程發現，其實立法者早對此問題有過一番辯論，當年《房屋稅條例》的前身為「房捐條例」，當時是對出租跟自有房屋課稅，但修正後不再對出租房屋課稅，所以一派意見（以下稱房屋派）就認為路段率的確有考量地價因素，且係作為彌補房屋稅減少的替代措施[註三]，但也因為房屋價「格」會受到所處地段供求影響，高低應有不同，且法制設計上要求要「減除地價」，所以不致造成重複問題。另一派（以下稱土地派）則認為房屋價「值」其實僅在於其本身的材料，與所處地段無關，且房屋會不斷折舊，所以不動產價格的上漲其實應歸功於土地。各位就算不是當年代的人物，也應該知道地方稅收在立法者立法的政治考量帶有多大影響。所以最後是房屋派贏了。但是就不動產估價的觀點來看，其實房屋派的意見就是「建物貢獻原則」的展現[註三]。所以我們可以說第一個問題的答案是YES！但第二個問題呢？有看法認為房屋稅違法違憲，但筆者認為這個結論過於武斷且有誤解，因為稅法上的重複課稅指得是「租稅客體同一，且納稅義務人亦同一」，我國的房屋跟土地是各別獨立財產，所有權人並不一定一樣，而且就算是所有權人同一，因為兩稅的稅基量化的標準並非完全重疊，且僅有少部分相同，故雖有重複課稅也不致無法通過比例原則的檢驗。所以，房屋稅與地價稅同時對相同因素考量，卻以不同稅目課稅的作法，應該定性成是稅法上的「雙重負擔」，也就是「對於行為人的同一經濟基礎，依照不同的稅目課稅，但不至於使人民負擔過重而影響生計。」移動迷宮的指引方針：「不動產持有稅合一」不會只是唯一解方囿於篇幅，上開說明可能仍無法釋疑所有對兩稅有重複課稅質疑的聲音，而現今政府以追求「居住正義」口號，將長期偏低的地價稅與房屋稅稅基調高，是否使納稅人陷於稅法上過重的負擔，而打破筆者前開立論亦值得討論，短期解決上雖可考量刪除《房屋稅條例》第11條第1項第3款，但問題未能根除[註五]。所以，將不動產持有稅（即地價稅與房屋稅）合一課徵，毋寧是解決爭議發生的良方，我國房地出售在交易實態上，通常不拆分房地價格，但稅制設計上，除要求拆分而造成種種問題外，更不知何原因把兩稅交由不同主管機關負責評定，更加深問題的枝節複雜性，實難以單純改革任何一個不動產持有稅稅目即可解決長期以來的弊病。在中央與地方對房地稅制皆有所論戰的如今，問題往往不是「加徵空屋稅」或「加重房屋稅」如此簡單，在行之有年的房地稅機制上，檢討如何落實「自住」與「非自住」的稅率差距、思考稅基評定的多年弊病才是可循之方，政府欲把年輕世代在這社會窮忙、高房價的移動迷宮拯救出來，其指引方針可要小心慎選，否則無殼蝸牛的殼，已可預期一代代將會繼續背負，而且不斷迴圈。註解1. 對照《地價調查估計規則》第9條規定。2. 此看法筆者並不完全認同，但因篇幅之虞，在此無法多加論述。3. 房屋出租收入納入綜合所得稅，但因所得稅為國稅，將造成地方政府房屋稅稅收的減少。4. 在不動產估價理論上，對於拆分房地價格時，要把不動產上漲的貢獻（超額利潤）歸功於是土地、房屋抑或是二者，有所謂的土地貢獻原則、建物貢獻原則及聯合貢獻原則。5. 舉例而言，刪除該規定，將會致繁華地區與偏僻地區的房屋稅納稅義務人稅負相同，而有招致讓人認為不公平之情況。延伸閱讀《過度診斷》（上）：「早期發現」與「過度診斷」的兩難與爭議